Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Формирование резерва под обесценивание финансовых вложений». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Бухгалтерская отчётность должна быть достоверной. Исходя из этого, на каждую контрольную дату нужно заново оценивать все активы компании (пункт 28 ФСБУ 5/2019). Запасы — это часть активов. Их стоимость должна соответствовать текущим рыночным условиям. Для этого их оценивают. Когда есть разница (балансовая стоимость запасов не дотягивает до рыночной), считается что они потеряли ценность и их нужно дооценить, то есть создать резерв.
Методики создания резерва под обесценение запасов
Предусмотрены два способа создания резервов:
- с учётом по индивидуальным единицам;
- с учётом по группам.
Порядок создания резерва под обесценение запасов
Далеко не все запасы требуют создания резервов, а только те, что соответствуют следующим требованиям:
- их ценность ощутимо уменьшилась (МПЗ устарели, обветшали, их аналоги на рынке продаются дешевле);
- МПЗ не относятся к сводным группам учета — основным и вспомогательным производственным материалам, готовым изделиям, запасам географического или операционного сегмента;
- их стоимость можно определить с высокой точностью — на основании внутренних документов, внешних данных, учётных регистров, и т.д.
Итак, в национальном и международном учете под резервами понимается разное. Международные методологи выделяют обесценение активов в отдельную операцию, в то время как в национальном учете под обесценение создается резерв (в обычном смысловом наполнении этого термина для целей бухгалтерского учета). Между тем понятие «оценочное значение» в российском учете почти полностью соответствует понятию «резерв» в международном, так как ПБУ 8/2010 во многом похоже на МСФО (IAS) 37. При этом оба Стандарта требуют от бухгалтера понимания сущности резервирования и объективных расчетных оценок, что непросто осуществить на практике.
Заметим, что немногие бухгалтеры жалуют расчетные оценки — как в России, так и за рубежом. Финансовые работники стараются следить за сомнительной задолженностью и своевременно ее резервировать: в последнее время отделы по оплате труда резервируют расходы на оплату отпусков и выплату вознаграждений по итогам работы за год. За рубежом это не везде прижилось, и кто-то не видит ничего страшного в том, чтобы отражать данные обязательства непосредственно перед их исполнением. Что касается остальных видов резервов, стоимость имущества (МПЗ, финансовых вложений) нечасто проверяется на предмет обесценения в России (за рубежом это происходит чаще). Резервы по прекращению деятельности встречаются в практике российского и зарубежного бухгалтера еще реже в связи с достаточной специфичностью.
Как бы там ни было, резерв — это неотъемлемая составляющая современной финансовой отчетности, полно и качественно составленной бухгалтером, который играет роль не только статиста, фиксирующего происходящие операции, но и работника, управляющего финансовыми потоками и прогнозирующего будущие события в деятельности организации.
Финансовые вложения в учетной политике
Перечень активов, которые могут быть признаны финансовыми вложениями, не ограничен рамками законодательства. Каждая организация самостоятельно принимает решение о возможном составе активов данного рода. Вся информация должна быть отражена в учетной политике.
Формирование финансовых активов организации
| Критерии активов | Возможные | Единицы измерения |
| По времени использования | Краткосрочные и долгосрочные | Краткосрочные ― срок погашение менее 12 месяцев, если период обращение больше, активы относятся к долгосрочным |
| Единица учета | Серия, партия | Организация самостоятельно определяет единицу измерения. Но при этом должны быть соблюдены принципы прозрачности учета и контроля за движением активов |
| Принятие к учету | Первоначальная стоимость | К затратам на приобретение относят объемы фактических затрат, в том числе на покупку, доставку и прочие без учета возмещаемых налогов |
| Определение текущей рыночной стоимости | Активы с определяемой и неопределяемой рыночными стоимостями | Для активов с определенной рыночной стоимостью периодически требуется проводить корректировку существующей цены. Если текущую рыночную стоимость определить не представляется возможным, к учету принимается первоначальная стоимость |
Все методы определения финансовых вложений стоит отразить в учетной политике. Это относится к периодам использования, единицам измерения и прочим условиям.
Для оценки активов, учитываемых как финансовые вложения, принимаются фактические затраты на их приобретение. Расходы могут быть связаны не только с оплатой поставщикам. При этом положения ПБУ 19/02 общехозяйственные расходы исключают из состава затрат для определения первоначальной стоимости, если эти расходы не были связаны напрямую с приобретением.
Инструкция к счету 59 Резервы под обесценение финансовых вложений
Согласно инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций согласно Приказу от 31 октября 2000 г. N 94н:
Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву».
Надо ли отражать резервы в отчетности
В бухгалтерском учете согласно правилам, которые оговорены в ПБУ 19/02, сказано, что такого рода операции, а также их финансовый результат должны найти отражение в бухгалтерской отчетности организации. Обязательная информация, которая указывается в отчетности и прикладывается в виде письменных пояснений, должна содержать сведения:
- Как группируются финансовые вложения;
- Какой способ оценки стоимости использован в учете;
- Каков итог (прибыль/убыток) продажи ценных бумаг;
- Ка изменился резерв, который создавался под обесценение финансовых вложений;
- Положительная/негативная динамика, которая повлияла на финансовый результат общества в целом.
При этом в балансе указывается реальная цена финансовых вкладов. Она выглядит как разница между итоговой стоимостью и ценой приобретения в начале года. Чем больше составляет эта разница, тем выше будет финансовый результат от вложений. Также следует обратить внимание, если реальная цена к концу года будет ниже первоначальной, учетной стоимости денежных инвестиций, то на образовавшуюся разницу создается резерв под обесценение всех финансовых операций.
Условия формирования резерва
Создаваться резерв может не в каждом случае. Возможно это только при стабильном сокращении стоимости вложений. Стабильность уменьшения можно признать только при одновременном наличии этих пунктов:
- На прошедшую отчетную дату и дату осуществления оценки расчетная стоимость ниже расчетной.
- На протяжении всего года расчетная стоимость или остается прежней, или снижается. Если она увеличивалась, стабильным сокращение назвать нельзя.
- На отчетную дату отсутствуют данные о последующем умножении стоимости активов.
Обесценивание вложений наблюдается в этих случаях:
- Банкротство или состояние перед банкротством самой компании.
- Банкротство или состояние перед банкротством фирмы, которая финансировалась.
- Размер дивидендов/процентов уменьшается или они перестают выплачиваться вовсе.
- На рынке появились ценные бумаги, аналогичные тем, что закупила компания. Однако стоимость их ниже.
- Появились сведения об отзыве лицензии по главному направлению деятельности.
- Чистые активы достигли отрицательного значения.
- Основная деятельность фирмы несет убытки.
- Существует обоснованная вероятность снижения дохода от вклада.
Обесценивание предполагает снижение доходности от вкладов до уровня, когда они перестают приносить финансовую прибыль.
Порядок учета резерва под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10.12.2002 № 126н).
Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Расчетную стоимость финансовых вложений (РСфв) организация определяет по следующей формуле:
| РСфв = Стоимостью РСфв в бухучете (учетная стоимость) – Сумма такого снижения |
Использование резерва
В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.
Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.
В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.
Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.
Резерв под обесценение финансовых вложений
Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее — ПБУ 19/02).
Вообще, резервы под обесценение финансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает, что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв.
Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
Необходимость создания резерва
Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту — ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.
Проводки счета 58 в бухгалтерском учете
В ПУБ также приведены проводки, используемые для отображения всех операций с использованием счета 58. Рассмотрим проводки по 58 счету подробнее в таблице:
| Описание операции | Дебет | Кредит |
| Ценные бумаги были приобретены за валюту. | 58-1 | 52 |
| Облигации были оплачены с расчетного, рублевого счета. | 58-2 | 51 |
| Займ был выдан другой фирме материалами. | 58-3 | 10 |
| По договору простого товарищества основное средство было передано в качестве вклада в УК. | 58-4 | 1 |
| На финансовые результаты была отнесена разница между начальной стоимостью облигации и текущей рыночной ценой. | 58-2 | 91 |
| Переоценка акций по рыночной стоимости на текущую дату. | 91 | 58-1 |
| Оплата по векселю. | 51 | 58-2 |
| Ранее выданный займ был возвращен по безналу. | 51 | 58-3 |
| Объект НМА, переданный по договору простого товарищества, был возвращен. | 4 | 58-4 |
Представленные проводки составлены с использованием не основного счета фин.вложения, а открытых в бухучете предприятия, субсчетов. В представленной таблице дебет 58 счета показывает, что активы предприятия были переданы другой организации, а пассивное положение субсчетов отражает активы, поступившие в компанию.
На заметку! Каждый бухгалтер обязан знать, что 58 счет в балансе указывается по строкам 1170 и 1240.
На каком счете учитывается резерв под обесценение
Резервы нужны для обеспечения достоверности оценки активов. Рассмотрим критерии для образования резерва под ценности:
- Стоимость ценностей фактически уменьшилась. Это может быть при устаревании объекта, утрате потребительских качеств, уменьшении стоимости на аналогичные ценности на рынке.
- Материальные ценности не принадлежат к сводным группам учета, перечисленным в пункте 20 указаний Минфина. К примеру, они не являются группами базовых или вспомогательных материалов, готовых изделий, запасов сегмента.
- Есть основания для точного определения стоимости. К примеру, стоимость может определяться на основании внутренней документации, внешних сведений, учетных регистров фирмы.
Порядок образования резерва задан пунктом ПБУ 5/01.
Бухгалтерский и налоговый учет
К бухгалтерскому счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» создается аналитический учет. Стоимость вложений, в отношении которых создан такой резерв, соответствует балансовой за минусом соответствующих резервов.
Указанный счет корреспондирует со счетом 91. Создание резерва под обесценение финансовых вложений сопровождается проводкой Дт 91 Кт 59. Выбытие вложений, напротив, сопровождается проводкой Дт 59 Кт 91.
В бухгалтерском учете резервы следует классифицировать на краткосрочные и долгосрочные, создав соответствующие субсчета 59.1 и 59.2 и разделив аналитический учет к ним.
Стабильное снижение стоимости финансовых вложений влечет корректировку резерва в сторону его увеличения. Финансовый же результат, напротив, будет снижаться за счет повышения значения прочих затрат.
Бухгалтерский и налоговый учет финансовых вложений
В данной статье рассматриваются особенности учета резерва под обесценение ценных бумаг в соответствии с действующим законодательством. Устанавливаются причины создания резерва и его налоговый учет.
В данной статье рассмотрен порядок и причины формирования резерва под обесценение финансовых вложений (указаны критерии признания обесценения вложений), как с точки зрения бухгалтерского, так и налогового учета.
В ходе финансово-хозяйственной деятельности у ряда организаций появляются свободные денежные средства, которые могут быть направлены на расширение производства или же иные цели: финансирование деятельности других организаций, участие в уставном капитале организации с целью управления, приобретение ценных бумаг и пр. (рисунок 1). Данные мероприятия направлены на получение дополнительного дохода и получили название финансовых вложений.
При этом к финансовым вложениям не относятся:
- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму и предоставляемое за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода;
- векселя, выданные организацией поставщикам в качестве гарантии оплаты за приобретенную продукцию, выполненные работы и потребленные услуги;
- инвестиции в драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные организацией не для ведения обычных видов деятельности.
С одной стороны, финансовые вложения осуществляются, как правило, в целях получения прибыли дополнительно к прибыли от основной деятельности, с другой — финансовые вложения сопряжены с рисками неполучения ожидаемой прибыли и даже их полной утраты.
В соответствии с требованием осмотрительности, в целях бухгалтерского учета финансовые вложения учитываются по цене приобретения, то есть по себестоимости[1].
Однако в части учета ценных бумаг имеются свои тонкости: их курс колеблется и может быть ниже себестоимости, в связи с чем их оценка корректируется. Если же ситуация обратная, то есть курс растет, то никаких корректировок не производят.
Для минимизации рисков, связанных с изменением стоимости финансовых вложений, организации создают резерв под обесценение финансовых вложений.
Согласно действующему законодательству резерв под обесценение финансовых вложений образуется в конце отчетного года и под обесценением следует понимать устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от них в обычных условиях ее деятельности.
Таким образом, обесценение можно признать только при наличии трех обязательных условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно снизилась;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства возможного дальнейшего существенного повышения расчетной стоимости финансовых вложений.
В случае если может произойти обесценение финансовых вложений, проводится проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений и если таковые имеются, в целях бухгалтерского учета создается резерв под обесценение финансовых вложений. Данный резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Необходимо отметить, что резерв формируется за счет финансовых результатов организации (учитывается в составе прочих расходов) и в бухгалтерской отчетности финансовые вложения показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.
Если в ходе следующей проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется путем увеличения, что приводит к уменьшению финансовых результатов деятельности. Если же обнаружено повышение расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат соответственно увеличивается.
- Когда финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты и учитывается в составе прочих доходов.
- Для целей бухгалтерского учета резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», который в балансе не отражается так как вложения отражаются в оценке нетто, то есть за минусом регулирующих статей.
- В данном случае создание резерва отражается в составе прочих расходов организации следующей записью:
- Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»
- Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
При этом списание резерва отражается обратной записью:
- Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
- Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»
Налоговый учет резервов под обесценение финансовых вложений зависит от статуса организации на рынке ценных бумаг. Так, непрофессиональные участники рынка ценных бумаг не имеют права включать расходы на создание резерва в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В данной ситуации возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается в учете записью:
- Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
- Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Что касается профессиональных участников рынка ценных бумаг, то они имеют право включать расходы на создание резерва в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При дальнейшей реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв и расходы на его создание учтены в целях налогового учета в составе расходов при определении налоговой базы, суммы резерва и его корректировки учитываются в составе доходов налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги[3].
Если по итогам отчетного периода сумма созданного резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода является недостаточной, налогоплательщику необходимо увеличить сумму резерва в установленном выше порядке, а отчисления на увеличение резерва учесть в составе расходов в целях налогообложения. Если же, наоборот, на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм выше расчетной величины, резерв необходимо уменьшить до расчетной величины и суммы восстановления включить в доходы.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов.
На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.
Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).
В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н).